Методика формирования учетной политики предприятия

Однако наряду с обязательными нормативно-правовыми предписаниями, отдельными нормами участникам хозяйственных отношений предоставлена возможность определенного выбора в установлении отдельных правил учета, то есть самостоятельного избрания организацией-налогоплательщиком тех или иных методов бухгалтерского и налогового учета. В большинстве случаев осуществление такого выбора является обязательным для налогоплательщика, а его отсутствие может вызвать неблагоприятные финансовые последствия. Такая самостоятельность реализуется организацией путем формирования, принятия и утверждения учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения, оформляемых в виде единого либо отдельных документов (Положений). Данные Положения об учетной политике организации – документы, в которых закрепляется порядок организации и ведения бухгалтерского и налогового учета в организации в случаях, предусмотренных законодательством. В сфере налоговых отношений учетная политика также приобретает характер мощного финансового инструмента, посредством которого налогоплательщик может регулировать и оптимизировать свои налоговые обязательства. В данной работе проанализированы организационно-технические и методологические аспекты учетной политики для целей бухгалтерского учета.

Рассмотрены способы ведения бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, доходов и расходов организации. Глава 1. Общие положения по формированию и применению учетной политики организации для целей бухгалтерского учета 1.1. Правовое регулирование отношений, связанных с учетной политикой организации Правовое регулирование отношений, связанных с формированием и применением учетной политики организации для целей бухгалтерского учета осуществляется: · Федеральным законом от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон о бухгалтерском учете); · Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 года №34н (далее – Положение по ведению бухгалтерского учета); · Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина России от 9 декабря 1998 года № 60н. Закон о бухгалтерском учете и Положение по ведению бухгалтерского учета регулируют общие вопросы формирования учетной политики организации. ПБУ 1/98 имеет особое значение, поскольку данный нормативный акт непосредственно (наиболее подробно) регулирует вопросы, связанные с формированием (выбором и обоснованием), раскрытием (приданием гласности) и изменением учетной политики. 1.2. Понятие учетной политики организации Понятие учетной политики для целей бухгалтерского учета закреплено в пункте 2 ПБУ 1/98. Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. При этом к способам ведения бухгалтерского учета относятся: · способы группировки и оценки факторов хозяйственной деятельности; · способы погашения стоимости активов; · порядок организации документооборота; · порядок проведения инвентаризации; · способы применения счетов бухгалтерского учета; · системы регистров бухгалтерского учета; · способы обработки информации; · иные соответствующие способы и приемы.

Наличие (принятие и формирование) учетной политики обязательно для организаций всех организационно-правовых форм (п. 3 ПБУ 1/98). Филиалы и представительства иностранных организаций, находящихся на территории РФ, могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности (п. 4 ПБУ 1/98). Иными словами, учетная политика организации – это обязательный документ, принимаемый организацией, в котором в соответствии с действующим бухгалтерским законодательством закрепляются «внутренние» правила (способы) ведения бухгалтерского учета. 1.3. Формирование и применение учетной политики организации Формирование учетной политики – это совокупность действий организации (ее уполномоченных лиц), выражающихся в определении (выборе, разработке) способов ведения бухгалтерского учета (элементов учетной политики), их принятия и утверждения. При формировании учетной политики организации необходимо учитывать следующее. Во-первых, учетная политика формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации в соответствии с требованиями нормативных документов. Во-вторых, формирование учетной политики должно осуществляться с учетом определенных предложений (допущений). Так, согласно пункту 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и пункту 6 ПБУ 1/98 для ведения бухгалтерского учета в организации учетная политика формируется с учетом предложения: 1. имущественной обособленности (допущение имущественной обособленности); 2. непрерывности деятельности организации (допущение непрерывности деятельности); 3. последовательности применения ученой политики (допущение последовательности применения учетной политики); 4. временной определенности факторов хозяйственной деятельности (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности). В-третьих, принятая учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности (п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета). Учетная политика организации должна обеспечивать: 1. полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности (требование полноты); 2. своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности); 3. большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности); 4. отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой); 5. торжество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости); 6. рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности). В-четвертых, учетная политика организации в обязательном порядке должна содержать: 1. рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности; 2. формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренних бухгалтерских отчетностей; 3. порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации; 4. метод оценки активов и обязательств; 5. правила документооборота и технологию обработки учетной информации; 6. порядок осуществления контроля за хозяйственными операциями; 7. другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. В-пятых, при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из требований ПБУ 1/98 и иных положений по бухгалтерскому учету (п. 8 ПБУ 1/98). В том случае, когда нормативным актом по бухгалтерскому учету в отношении конкретного вопроса установлен единственно возможный способ ведения бухгалтерского учета, данный способ, не подлежит отражению в учетной политики организации. В-шестых, учетная политика организации, сформированная с учетом вышеуказанных предложений (допущений) и обязательных элементов, принимается организацией в виде отдельного акта (положения), утверждаемого властно-распорядительным актом (приказом, распоряжением и пр.) руководителя организации. В-седьмых, способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения. Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации.

Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации.

Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года. Под применением учетной политики необходимо понимать использование избранных организацией способов ведения бухгалтерского учета в течение отчетного периода с целью отражения фактов финансово-хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и составления отчетности данной организацией.

Действующее законодательство содержит ряд требований к применению организацией принятой (утвержденной) учетной политики. В соответствии с пунктом 4 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год.

Аналогичное требование содержится в пункте 6 ПБУ 1/98. Принятая организацией учетная политика подлежит применению организацией не только в течение отчетного периода, но также и в течение длительного времени – из года в год, т.е. несколько отчетных периодов. По общему правилу учетная политика организации в течение отчетного периода изменению не подлежит.

Изменение учетной политики организации допускается только по основаниям и в порядке, установленным законом. 1.4. Основные элементы учетной политики организации Учетная политика организации должна включать в себя ряд обязательных элементов. Одним из элементов, подлежащих закреплению в учетной политике организации, является рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета и отчетности.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета утверждается организацией на основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2000 года № 94н (Далее – План счетов и Инструкция по применению Плана счетов соответственно). Рабочий план счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности организации (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. Он должен содержать полный перечень синтетических и аналитических счетов (включая субсчета), необходимых для ведения бухгалтерского учета организацией. В соответствии со статьей 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При принятии учетной политики утверждаются формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены унифицированные формы первичных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

Утверждаемые формы первичных учетных документов должны содержать обязательные реквизиты, установленные в п. 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете. Формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности утверждаются для целей представления обособленными подразделениями организации (в т.ч. выделенными на отдельный баланс) информации о своей деятельности. Они должны быть построены таким образом, чтобы в формах содержались все показатели, необходимые для последующего формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации в целом, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Учетная политика организации должна регламентировать порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации. В соответствии с пунктом 1 статьи 12 Закона о бухгалтерском учете для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгал терской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. При этом порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. При формировании учетной политики организации закреплению подлежат методы оценки активов и обязательств. К ним можно отнести методы: • формирования первоначальной оценки активов; • начисления амортизации активов; • оценки активов при их списании; • оценки обязательств при их возникновении и исполнении.

Указанные методы должны быть закреплены в отношении каждой статьи активов и обязательств организации (нематериальные активы, основные средства и т. д.) Правила документооборота и технология обработки учетной информации также подлежат обязательному закреплению в учетной политике организации. В соответствии с Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Минфином СССР 29 июля 1983 года № 105 (далее — Положение о документообороте), под движением первичных документов (документооборотом) в бухгалтерском учете понимается их создание или получение от других организаций, принятие к учету, обработка, передача в архив.

Документооборот организации регламентируется графиком.

График документооборота может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением организации, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ.

Регистры бухгалтерского учета могут вестись как ручным способом, так и с применением вычислительной техники. В учетной политике организации определяется порядок осуществления контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. 1.5. Раскрытие учетной политики организации Раскрытие учетной политики организации означает придание ее гласности (п. 1 ПБУ 1/98). Обязанность по приданию гласности бухгалтерской учетной политики возложена законодательством не на всех субъектов бухгалтерского учета. Так, в соответствии с пунктом 3 ПБУ 1/98 требование законодательства о раскрытии учетной политики распространяется на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично: • согласно законодательству Российской Федерации (например: ОАО, банки, биржи, страховые организации, инвестиционные фонды — пункт 1 статьи 16 Закона о бухгалтерском учете); • согласно учредительным документам; • по собственной инициативе. В иных случаях раскрытие учетной политики организации не является обязательным.

Придание учетной политике организации гласности означает раскрытие ею принятых при формировании учетной политики способов бухгалтерского учета, существенно влияющих на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. В соответствии с пунктом 12 ПБУ 1/98 к способам ведения бухгалтерского учета, подлежащим обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся: • способы амортизации основных средств; • способы амортизации нематериальных и иных активов; • способы оценки производственных запасов; • способы оценки товаров; • способы оценки незавершенного производства; • способы оценки готовой продукции; • способы признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг; • другие способы, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации (п. 11 ПБУ 1/98). Нормативные акты, непосредственно регулирующие вопросы учетной политики организации, не определяют термин «заинтересованные пользователи бухгалтерской отчетности», поэтому необходимо обратиться к другим нормативным актам. В общем смысле под указанными лицами необходимо понимать юридических и физических лиц, заинтересованных в информации об организации (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 июля 1999 года № 43н). Анализ норм законодательства о бухгалтерском учете позволяет отнести к заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности, в частности: • учредителей (участников) организации или собственников ее имущества (п. 1 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете); • территориальные органы государственной статистики по месту регистрации организации (п. 1 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете); • орган, уполномоченный управлять государственным имуществом — для государственных и муниципальных унитарных предприятий (п. 1 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете); • вышестоящий орган — для бюджетных организаций (п. 3 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете); • налоговые органы (пп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ) и пр.

Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год.

Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику (п. 15 ПБУ 1/98). 1.6. Изменение учетной политики организации Изменение учетной политики организации допускается только по основаниям и в порядке, установленным законодательством. В соответствии с пунктом 4 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год, изменение учетной политики может производиться в случаях: • изменения законодательства России или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета; • разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета.

Согласно пункту 16 ПБУ 1/98 применение организацией нового способа ведения бухгалтерского учета должно предполагать более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации; • существенного изменения условий ее деятельности.

Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т. п. При этом необходимо учитывать, что не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее или возникших впервые в деятельности организации. Таким образом, утверждение способа ведения бухгалтерского учета указанных фактов хозяйственной деятельности возможно в течение отчетного периода. При изменении учетной политики необходимо учитывать следующее: 1) изменение учетной политики оформляется организацией в виде отдельного акта (положения), утверждаемого властно-распорядительным актом (приказом, распоряжением и пр.) руководителя организации (п. 17 ПБУ 1/98). Возможны два варианта оформления: составление акта, содержащего полный текст учетной политики, или составление акта, содержащего только текст изменений; 2) изменение учетной политики должно быть обоснованным. В приказе об изменении учетной политики организации должно быть указано, по каким причинам в учетную политику организации вносятся соответствующие изменения; 3) изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом (п. 18 ПБУ 1/98); 4) изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, раскрываются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации (п. 23 ПБУ 1/98). Глава 2. Организационно-технические аспекты учетной политики организации 2.1. Рабочий план счетов бухгалтерского учета Рабочий план счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности организации (активов, обязательств, финансовых, хозяйстве иных операций и др.) в бухгалтерском учете. Он должен содержать полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета конкретной организацией.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета утверждается организацией на основании Плана счетов и Инструкции по применению Плана счетов. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов при утверждении рабочего плана счетов организация самостоятельно не вправе вводить дополнительные синтетические счета.

Подобные счета могут быть введены в рабочий план счетов организации только для учета специфических операций по согласованию с Минфином России. Для этого используются свободные номера счетов.

Вместе с тем, организация может не использовать какие-либо синтетические счета в связи с отсутствием операций, подлежащих отражению на таких счетах, или в силу организации бухгалтерского учета, которой не предусматривается использование отдельных счетов. Это касается применения, например, счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 42«Торговая наценка» и т. п.

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности.

Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из положений Инструкции по применению Плана учетов, положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета (основных средств, материально-производственных запасов и т. д.), а также исходя из особенностей деятельности организации. Кроме того, при закреплении в учетной политике рабочего плана счетов организации следует утвердить корреспонденцию синтетических счетов в отношении фактов хозяйственной деятельности организации, по которым не предусмотрена корреспонденция в типовой схеме, содержащейся в Инструкции по применению Плана счетов. В учетной политике организации следует установить: • перечень синтетических счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.

Данный перечень может включать не все счета, предусмотренные Планом счетов; • перечень субсчетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета, составленный на основе Плана счетов и адаптированный к потребностям организации; • перечень аналитических счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета, составленный в соответствии с требованиями нормативных актов и потребностей организации; • применяемую корреспонденцию синтетических счетов, не предусмотренную в типовой схеме. 2.2. Формы первичных учетных документов и документов внутренней бухгалтерской отчетности В соответствии со статьей 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организаций, должны оформляться оправдательными документами - первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером (п. 3 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В случае оформления хозяйственных операций документами, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, организация должна соблюдать определенные правила. Так, согласно пункту 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете подобные документы должны содержать ряд обязательных реквизитов: • наименование документа; • дату составления документа; • наименование организации, от имени которой составлен документ; • содержание хозяйственной операции; • измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; • наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; • личные подписи указанных лиц. Кроме того, в соответствии с пунктом 13 Положения по ведению бухгалтерского учета в формах первичных документов могут быть включены дополнительные реквизиты.

Подобные дополнения в первичные учетные документы могут быть внесены в зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации. Таким образом, в учетной политике организации следует закрепить: · хозяйственные операции, которые оформляются первичными учетными документами, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации; · формы первичных учетных документов, которыми оформляются указанные выше операции; · перечень первичных учетных документов, в которые вносятся дополнительные реквизиты. В данном перечне нужно указать при каких условиях вносятся такие реквизиты (всегда или в определенных обстоятельствах), а также наименование таких реквизитов. Формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности утверждаются для целей представления обособленными подразделениями организации (в том числе выделенными на отдельный баланс) информации о своей деятельности. Такие формы документов должны быть построены таким образом, чтобы они содержали все показатели, необходимые для последующего формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации в целом, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Данные формы могут полностью повторять формы бухгалтерской отчетности организаций и в таком виде, как правило, применяются в отношении подразделений организации, выделенных на отдельный баланс.

Организация также вправе установить иные формы отчетности для своих подразделений. Они могут быть составлены в виде регистров учета, перечней, оборотно-сальдовых ведомостей и т. п. При утверждении форм документов особое внимание следует обратить на то, какие лица подразделения, представляющего внутреннюю бухгалтерскую отчетность, имеют право ее подписи (руководитель подразделения, бухгалтер и т. п.). Ограничения в отношении форм рассматриваемых документов нормативными актами по бухгалтерскому учету не предусмотрены. Кроме того, организации следует установить способ представления форм внутренней бухгалтерской отчетности (на бумажных носителях, на магнитных и иных носителях информации (дискеты, диски и т. п.)) и сроки ее представления. Каких-либо ограничений по способам представления внутренней бухгалтерской отчетности нормативные акты по бухгалтерскому учету также не содержат. При утверждении сроков представления внутренней бухгалтерской отчетности организации следует исходить из сроков, установленных для представления бухгалтерской отчетности организации, а также периода времени, необходимого для составления данной отчетности на основании сведений, представляемых обособленными подразделениями. Таким образом, при утверждении учетной политики организации следует отразить: • перечень подразделений, выделенных на отдельный баланс; • формы документов внутренней бухгалтерской отчетности для подразделений, выделенных на отдельный баланс; • способ представления внутренней бухгалтерской отчетности подразделениями, выделенными на отдельный баланс; • срок представления внутренней бухгалтерской отчетности подразделениями, выделенными на отдельный баланс; • перечень подразделений, не имеющих отдельного баланса, но обязанных представлять внутреннюю бухгалтерскую отчетность; • формы документов внутренней бухгалтерской отчетности для подразделений, не имеющих отдельного баланса, но обязанных представлять внутреннюю бухгалтерскую отчетность; • способ представления внутренней бухгалтерской отчетности подразделениями, не имеющими отдельного баланса, но обязанными представлять внутреннюю бухгалтерскую отчетность; • срок представления внутренней бухгалтерской отчетности подразделениями, не имеющими отдельного баланса, но обязанными представлять внутреннюю бухгалтерскую отчетность. 2.3. Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации В соответствии с пунктом 1 статьи 12 Закона о бухгалтерском учете для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. При этом порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, перечень имущества и обязательств, проверяемых в ходе каждой из них, и г. д.) и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации.

Исключение составляют случаи, когда проведение инвентаризации обязательно. К таким случаям относятся: • передача имущества в аренду; • выкуп, продажа имущества; • преобразование государственного или муниципального унитарного предприятия; • составление годовой бухгалтерской отчетности; • смена материально ответственных лиц; • выявление фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества; • стихийные бедствия, пожары или другие чрезвычайные ситуации, вызванные экстремальными условиями; • реорганизация или ликвидация организации; • иные случаи, предусмотренные законодательством России. Таким образом, в учетной политике организации следует отразить: • по каждой статье имущества и финансовых обязательств количество инвентаризаций в отчетном году.

Например, основные средства — один раз в год, товары на складе — ежемесячно и т. д.; • даты проведения инвентаризаций. 2.4. Правила документооборота и технология обработки учетной информации В соответствии с пунктом 5.1 Положения о документообороте движение первичных документов в бухгалтерском учете, под которым понимается их создание или получение от других организаций, учреждений, принятие к учету, обработка, передача в архив (документооборот), регламентируется графиком.

Данный график должен устанавливать рациональный документооборот, т. е. предусматривать оптимальное число подразделений организации и исполнителей для прохождения каждым первичным документом, определять минимальный срок его нахождения в подразделении.

График документооборота должен способствовать улучшению всего учетного процесса организации, а также усилению контрольных функций бухгалтерского учета.

График документооборота может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением предприятия, учреждения, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения В составе учетной политики организации должен быть утвержден график документооборота, предусматривающий в отношении каждого первичного документа, применяемого организацией для оформления фактов хозяйственной деятельности, следующие сведения: • данные о создании или получении документа: • количество экземпляров; • лицо (служба), ответственное за выписку или за получение документа от контрагента; лицо (служба), ответственное за оформление документа; • время составления документа (непосредственно в момент совершения операции, сразу после ее совершения); • данные о принятии к учету и обработке документа: • лицо (служба), ответственное за представление документа в бухгалтерию организации; • срок представления документа в бухгалтерию организации; • порядок представления документа в бухгалтерию организации; • лицо (служба), ответственное за проверку документа; • данные об обработке документа: • лицо (служба), ответственное за обработку документа; • срок исполнения; • данные о передаче в архив: • лицо (служба), ответственное за передачу документа в архив; • срок, по истечении которого документ подлежит передаче в архив.

Технология обработки учетной документации подразумевает под собой систематизацию и накопление информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах, в регистрах бухгалтерского учета.

Регистры бухгалтерского учета могут вестись как ручным способом, так и с применением вычислительной техники. В учетной политике должен быть отражен порядок обработки учетной информации (ручным способом или с применением вычислительной техники). В случае обработки учетной информации с применением вычислительной техники указывается используемая в организации бухгалтерская программа. Глава 3. Методологические аспекты учетной политики 3.1. Учет нематериальных активов Способ оценки НМА. Согласно пункту 31 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16 октября 2000 года № 91н, в составе информации об учетной политике организации подлежат раскрытию способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства.

Первоначальная стоимость указанных нематериальных активов согласно пункту 11 ПБУ 14/2000 определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Следовательно, для обоснованного определения первоначальной стоимости указанных нематериальных активов организации следует иметь в наличии документы, подтверждающие стоимость товаров, переданных в оплату приобретаемых нематериальных активов, или документы, подтверждающие цену, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Второй вариант определения стоимости нематериальных активов применяется только в том случае, когда у организации в течение длительного периода времени отсутствуют операции по продаже товаров, переданных в оплату приобретаемых нематериальных активов (например, в оплату передается основное средство, соответственно, у организации в принципе отсутствуют операции по продаже таких товаров). Также данный вариант используется в случае, если условия обычно заключаемых сделок по продаже рассматриваемых товаров существенно отличаются от условий сделки по приобретению нематериального актива. Таким образом, при закреплении в учетной политике порядка оценки нематериальных активов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, рекомендуется установить следующее: • порядок расчета стоимости указанных товаров (исходя из средней стоимости товаров за определенный период, стоимости товаров, зафиксированной в прайс-листе на дату передачи товаров, и т. п.), документ, которым данный расчет оформляется (на основании которого будет заполняться форма № НМА-1 «Карточка учета нематериальных активов»), и лицо (службу организации), ответственное за составление расчета; • форму заключения о невозможности установления стоимости товаров, переданных или подлежащих передаче в счет оплаты нематериальных активов, и лицо (службу организации), ответственное за составление данного заключения и представление его в бухгалтерию организации; • порядок определения цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются нематериальные активы, аналогичные приобретаемым организацией; • лицо (службу организации), являющееся ответственным за предоставление в бухгалтерию организации сведений, на основании которых производится оценка; • документ, которым оформляется решение об определении цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются нематериальные активы, аналогичные приобретенным организацией.

Оценка нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), в соответствии с пунктом 10 ПБУ 14/2000 производится исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом указанный нормативный акт не содержит понятие «рыночная стоимость» нематериального актива.

Данное понятие определено в пункте 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 года № 91н (далее — Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств). Под текущей рыночной стоимостью объекта основных средств понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету. При определении рыночной стоимости могут быть использованы следующие данные: • цены на аналогичные активы, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; • сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; • экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных активов.

Данный порядок применим и в отношении определения рыночной стоимости нематериальных активов. В связи с этим организация в учетной политике должна закрепить порядок определения рыночной стоимости, а следовательно, и первоначальной стоимости нематериальных активов, полученных безвозмездно, указав: • лицо (службу организации), являющееся ответственным за предоставление в бухгалтерию организации сведений, на основании которых производится оценка; • документ, которым оформляется решение об определении рыночной стоимости нематериального актива (на основании которого будет заполняться форма № НМА-1 «Карточка учета нематериальных активов»). Относительно порядка оценки нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный капитал, следует отметить следующее.

Порядок оценки таких нематериальных активов установлен пунктом 9 ПБУ 14/2000. Согласно данной норме стоимость таких нематериальных активов определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством России. При этом следует учитывать, что порядок оценки нематериальных активов предусмотрен следующими нормативными актами: Федеральным законом от 8 февраля 1998 года № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (п. 2 ст. 15) установлено, что вклад участника оценивается независимым оценщиком при условии, что номинальная стоимость доли этого участника, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда на дату представления документов для государственной регистрации общества; Федеральным законом от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (п. 3 ст. 34) предусмотрено, что при оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости вносимого имущества должен привлекаться независимый оценщик. При оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится советом директоров (наблюдательным советом) общества в соответствии со статьей 77 указанного закона. При этом величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком. Таким образом, нематериальные активы, внесенные в качестве вклада в уставный капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, согласованной учредителями (участниками) организации или определенной советом директоров общества, не превышающей величину оценки, произведенной независимым оценщиком и указанных выше случаях.

Данный вывод справедлив в отношении оценки всех активов, полученных организацией за счет вклада в уставный капитал.

Способ начисления амортизации НМА. В соответствии с пунктом 15 ПБУ14/2000 амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов: • линейным; • способом уменьшаемого остатка; • способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования. В учетной политике организации необходимо утвердить: • группы однородных нематериальных активов (в случае применения различных способов амортизации в отношении различных нематериальных активов); • способ начисления амортизации для каждой из групп однородных нематериальных активов или для всех нематериальных активов организации. Так, статьей 259 НК РФ возможность начисления амортизации нематериальных активов способом уменьшаемого остатка или способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) не предусмотрена.

Следовательно, в целях снижения трудоемкости учетного процесса выбор линейного способа начисления амортизации нематериальных активов будет являться оптимальным.

Порядок определения сроков полезного использования НМА. Срок полезного использования нематериальных активов согласно пункту 17 ПБУ 14/2000 определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования НМА производится исходя из: • срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству России; • ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого актива. По таким нематериальным активам амортизационные отчисления начисляются способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Таким образом, ПБУ 14/2000 предусмотрена возможность использования различных исходных данных для определения сроков полезного использования нематериальных активов. Так, срок полезного использования товарных знаков определяется исходя из срока действия свидетельства на данный товарный знак, а срок полезного использования промышленного образца может быть установлен исходя из количества изделий, которые будут произведены при использовании данного образца, и т. п.

Определение срока полезного использования исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности не вызывает вопросов, поскольку в таких случаях у организации имеется документ, определяющий дату начала и дату окончания срока использования данного актива.

Порядок определения срока полезного использования нематериальных активов исходя из ожидаемого срока, в течение которого организация может получать доход, так же как и порядок определения срока полезного использования нематериальных активов исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого актива, должен быть закреплен в учетной политике организации. Таким образом, в учетной политике организации должны быть определены: • группы однородных нематериальных активов (в случае при мнения различных исходных данных для определения сроков полезного использования различных нематериальных активов); • исходные данные для определения сроков полезного использования для каждой из групп однородных нематериальных активов или для всех нематериальных активов организации; • порядок определения ожидаемого срока использования объекта, в течение которого организация может получать доход. Рекомендуется предусмотреть составление соответствующей службой (которой будет непосредственно использоваться нематериальный актив — отдел сбыта, отдел главного технолога и т. п.) заключения о сроке использования нематериального актива с соответствующим обоснованием такого срока.

Данное заключение должно быть утверждено руководителем и представлено в бухгалтерию организации для установления срока полезного использования актива и, соответственно, заполнения формы № НМА 1; • порядок определения количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования нематериального актива. В данной ситуации также должен быть составлен обоснованный расчет натуральных показателей соответствующей службой организации.

Впоследствии данный расчет должен быть утвержден руководителем организации и представлен в бухгалтерию. При закреплении в учетной политике порядка определения срока полезного использования нематериальных активов организации следует иметь в виду, что статьей 258 НК РФ не предусмотрена возможность использования натуральных показателей при определении сроков полезного использования амортизируемого имущества.

Следовательно, в целях унификации учетных процессов и снижения их трудоемкости предпочтительно данный метод не применять и для целей бухгалтерского учета.

Способ отражения амортизационных отчислений по НМА. Согласно пункту 21 ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов: • путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете; • путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. Таким образом, при утверждении учетной политики организации следует закрепить один из двух указанных выше способов отражения амортизационных отчислений по нематериальным активам.

Операции по начислению амортизации нематериальных активов целесообразно отражать в бухгалтерском учете с применением счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Применение данного метода позволяет в регистрах синтетического учета видеть первоначальную стоимость нематериальных активов и сумму начисленной амортизации. Кроме того, данный метод является традиционным и используется во многих организациях в течение продолжительного периода времени. 3.2. Способ и сроки списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам Согласно пункту 11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года № 115н, списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе (НИОКР) производится одним из следующих способов: • линейным; • способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг). Срок списания данных расходов определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

Способ списания расходов устанавливается в отношении каждой конкретной выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работы.

Поэтому организации в учетной политике следует закрепить положения, согласно которым определение срока использования полученных результатов работ и способа списания расходов производится при принятии к бухгалтерскому учету каждого конкретного актива. При этом учетной политикой, по нашему мнению, могут быть определены: • службы организации, ответственные за составление обоснованного заключения об ожидаемых сроках использования полученных результатов НИОКР, в течение которого организация может получать доход, или об объемах продукции (работ, услуг), которые могут быть произведены с использованием результатов рассматриваемых работ; • форма указанного заключения; • порядок определения способа списания расходов. Выбор способа списания расходов полностью зависит от того, каким образом установлен срок использования результатов работ (определен периодом времени или объемами продукции); • документ, которым оформляется решение об определении срока и способа списания расходов по каждой конкретной выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе.

Данный документ должен утверждаться руководителем или главным инженером организации. 3.3. Учет основных средств Способ оценки ОС. Порядок оценки первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией безвозмездно, а также по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, полностью аналогичен порядку оценки первоначальной стоимости нематериальных активов, полученных по этим же основаниям.

Поэтому особенности применения организацией данного порядка подлежат закреплению в учетной политике.

Согласно пункту 10 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 года № 26н, первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Как уже было сказано выше, в соответствии с пунктом 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств под текущей рыночной стоимостью объекта основных средств понимается «...сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету». При определении рыночной стоимости могут быть использованы следующие данные: • о ценах на аналогичные активы, полученные в письменной форме от организаций изготовителей; • сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; • экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости от дельных активов. В связи с этим организация в учетной политике должна закрепить порядок определения рыночной стоимости, а следовательно, и первоначальной стоимости основных средств, полученных безвозмездно, указав: • лицо (службу организации), являющееся ответственным за предоставление в бухгалтерию организации сведений, на основании которых производится оценка; • документ, которым оформляется решение об определении рыночной стоимости основного средства (на основании которого будет заполняться Акт приема-передачи основных средств и инвентарная карточка учета объекта основных средств (формы № ОС-1 и № ОС-6 соответственно)). Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, согласно пункту 11 ПБУ 6/01 признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по таким договорам, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Следовательно, для обоснованного определения первоначальной стоимости указанных основных средств организации следует иметь в наличии документы, подтверждающие стоимость товаров, переданных в оплату приобретаемых основных средств, или документы, подтверждающие цену, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Второй вариант определения стоимости основных средств применяется только в том случае, когда у организации в течение длительного периода времени отсутствуют операции по продаже товаров, переданных в оплату приобретаемых объектов основных средств. Также такой порядок применим в случае, если условия обычно заключаемых сделок по продаже рассматриваемых товаров существенно отличаются от условий сделки по приобретению основного средства. При закреплении в учетной политике порядка оценки основных средств, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, рекомендуется установить следующее: • порядок расчета стоимости указанных товаров (исходя из средней стоимости товаров за определенный период, стоимости товаров, зафиксированной в прайс-листе на дату передачи товаров, и т. п.); • документ, которым данный расчет оформляется (на основании которого будет заполняться Акт приема-передачи основных средств и Инвентарная карточка учета объекта основных средств (формы № ОС 1 и № ОС-6 соответственно)), и лицо (службу организации), ответственное за составление расчета; • заключение о невозможности установить стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче в счет оплаты основного средства, и лицо (службу организации), ответственное за составление данного заключения и представление его в бухгалтерию организации; • порядок определения цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются объекты основных средств, аналогичные приобретаемым организацией; • лицо (службу организации), являющееся ответственным за предоставление в бухгалтерию организации сведений, на основании которых производится оценка; • документ, которым оформляется решение об определении цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются объекты основных средств, аналогичные приобретенным организацией (на основании которого будет заполняться Акт приема-передачи основных средств и Инвентарная карточка учета объекта основных средств (формы № ОС-1 и № ОС-6 соответственно)). Переоценка ОС. В соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно таким образом, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. По нашему мнению, принимая решение о порядке проведения переоценки основных средств, организации необходимо учитывать следующие факторы. Во-первых, принцип достоверности и полноты бухгалтерской отчетности. В целях достоверного отражения в бухгалтерской отчетности стоимости основных средств она должна быть отражена в бухгалтерской отчетности организации в сопоставимой оценке — исчисленной исходя либо из стоимости приобретения (первоначальной стоимости), либо из текущей (восстановительной) стоимости. Во-вторых, налоговые последствия. В соответствии с пунктом 1 статьи 374 ПК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае дооценки объектов основных средств их остаточная стоимость увеличивается, а следовательно, увеличивается налоговая база по налогу на имущество. Таким образом, при проведении дооценки основных средств у организации может возрасти сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет. Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ при проведении налогоплательщиком после вступления в силу главы 25 НК РФ переоценки стоимости объектов основных средств положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для и пей налогообложения прибыли. В-третьих, положения пункта 15 ПБУ 6/01, обязывающие организации, принявшие решения о переоценке основных средств, в последующем переоценивать данные основные средства регулярно. В-четвертых, трудоемкость процесса проведения переоценки и, возможно, значительную величину затрат. Таким образом, в случае принятия организацией решения о проведении переоценки основных средств мы рекомендуем в учетной политике определить: • периоды проведения переоценки (регулярность ее проведения): - ежегодно; - один раз во столько-то лет; - иной показатель; • группы однородных объектов основных средств: - группы согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1 (далее — Классификация основных средств); - группы согласно постановлению Совмина СССР от 22 октября 1990 года № 1072 (далее — постановление № 1072); - иные группы, сформированные по представлению финансовых и технических служб предприятий. Если организация принимает решение не производить переоценку основных средств, то данный факт также должен быть отражен в учетной политике организации.

Порядок определения сроков полезного использования ОС. В соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Сроком полезного использования в соответствии с пунктом 4 указанного нормативного акта является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из: • ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; • ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; • нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды). Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. В целях унификации данных налогового и бухгалтерского учета, а следовательно, уменьшения трудоемкости учета основных средств целесообразно определять сроки полезного использования объектов основных средств на основании Классификации основных средств. В то же время необходимо предусмотреть порядок определения конкретного срока полезного использования объектов основных средств (в пределах сроков, определенных Классификацией основных средств), а также порядок определения сроков полезного использования объектов основных средств, не упомянутых в Классификации основных средств. Кроме того, в учетной политике организации необходимо предусмотреть возможность установления сроков полезного использования основных средств, отличных от сроков, предусмотренных Классификацией основных средств. Это касается объектов основных средств, бывших в употреблении, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, полученных (переданных) по договорам лизинга, а также, возможно, в иных случаях, установленных финансовыми и техническими службами предприятий. При определении сроков полезного использования объектов основных средств следует учитывать не только фактор уменьшения трудоемкости учетного процесса, но также фактические аспекты использования основных средств, необходимость более быстрого переноса стоимости основных средств (в целях минимизации налога на имущество и формирования источника финансирования капитальных вложений) и иные факторы.

Действующее законодательство о налогах и сборах и нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат запретов на установление различных сроков полезного использования в отношении одного объекта основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета.

Однако подобный подход является необоснованным.

Установление различных сроков полезного использования возможно только при наличии объективных обстоятельств, не позволяющих установить один срок полезного использования, например в отношении основных средств, бывших в употреблении. Для объектов основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, налоговым учетом предусмотрена возможность применения специальных коэффициентов, в бухгалтерском учете такой возможности нет.

Данное обстоятельство объясняет установление возможного (реального) срока использования такого оборудования в бухгалтерском учете и срока, определенного в соответствии с Классификацией основных средств, в налоговом.

Способ начисления амортизации ОС. В соответствии с пунктом 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов: • линейным; • способом уменьшаемого остатка; • способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; • способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. По нашему мнению, при закреплении в учетной политике организации только одного способа начисления амортизации основных средств не учитываются особенности эксплуатации основных средств, необходимость более быстрого переноса стоимости основных средств (в целях минимизации налога на имущество и формирования источника финансирования капитальных вложений) и иные факторы. Так, в частности, многие организации, признающие в составе объектов основных средств имущество, являющееся предметом лизинга, заинтересованы в применении механизма ускоренной амортизации. При этом, как следует из пункта 19 ПБУ 6/01, только один из четырех возможных способов начисления амортизации предполагает возможность использования коэффициентов ускоренной амортизации. Таким является способ уменьшаемого остатка.

Согласно пункту 19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных отчислений при применении организацией способа уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией. Право сторон договора лизинга на применение механизма ускоренной амортизации предмета лизинга установлено положениями статьи 31 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о лизинге). В соответствии с пунктом 1 указанной нормы стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. При этом амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. Как следует из анализа положений статьи 31 Закона о лизинге, данная норма не устанавливает: 1) порядок применения механизма ускоренной амортизации; 2) размер применяемого коэффициента ускоренной амортизации.

Помимо указанного, эта норма также не регулирует порядок ведения сторонами данного договора бухгалтерского учета. По указанным выше основаниям полагаем, что порядок применения ускоренной амортизации, право на использование которой предусмотрено статьей 31 Закона о лизинге, размер применяемого коэффициента ускоренной амортизации в целях ведения бухгалтерского учета должны быть установлены соответствующими актами по бухгалтерскому учету. Такой подход к применению норм гражданского и бухгалтерского законодательства полностью согласуется с правовыми позициями Конституционного суда РФ относительно применения норм российского законодательства в их соотношении, чем обеспечивается непротиворечивость функционирования российского законодательства (постановление от 14 июля 2003 года № 12-П, определение от 4 апреля 2006 года № 98-О). Порядок применения ускоренной амортизации для целей бухгалтерского учета в настоящее время регулируется положениями ПБУ 6/01. Таким образом, организация, на балансе которой в соответствии с условиями договора лизинга учитывается предмет лизинга, вправе применять коэффициент ускоренной амортизации не выше 3 при начислении амортизации по данному объекту основных средств способом уменьшаемого остатка.

Достоинством данного способа является начисление амортизации в первые годы срока полезного использования в размере, существенно (примерно в два раза) превышающем размер амортизации, начисленной с применением линейного способа.

Недостатком данного способа является то обстоятельство, что с окончанием срока полезного использования объекта основных средств не прекращается начисление амортизации по объекту. Это обусловлено тем, что по состоянию на конец срока полезного использования объекта основных средств амортизация по этому объекту начисляется в размере менее 100 %. 3.4. Учет материально-производственных запасов Порядок оценки фактической себестоимости материально-производственных запасов, полученных организацией безвозмездно, а также по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, аналогичен порядку оценки первоначальной стоимости нематериальных активов и основных средств, полученных по этим же основаниям. В соответствии с пунктом 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 года № 44н, фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. При определении рыночной стоимости могут быть использованы данные: • о ценах на аналогичные активы, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; • сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; • экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных активов.

Организация в учетной политике должна закрепить порядок определения рыночной стоимости, а следовательно, и первоначальной стоимости МПЗ, полученных безвозмездно, указав: • лицо (службу организации), являющееся ответственным за предоставление в бухгалтерию организации сведений, на основании которых производится оценка; • документ, которым оформляется решение об определении рыночной стоимости МПЗ (на основании которого будут заполняться первичные учетные документы по поступлению МПЗ, в частности, Приходный ордер (форма № М-4), Акт о приемке товаров (форма № ТОРГ-1)). Согласно пункту 10 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью МПЗ, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость МПЗ, полученных организацией по таким договорам, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ. Для обоснованного определения первоначальной стоимости указанных МПЗ организации следует иметь в наличии документы, подтверждающие стоимость товаров, переданных в оплату приобретаемых нематериальных активов, или документы, подтверждающие цену, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ. Второй вариант определения стоимости МПЗ применяется только в том случае, когда у организации в течение длительного периода времени отсутствуют операции по продаже товаров, переданных в оплату приобретаемых МПЗ (например, в оплату передается основное средство, соответственно, у организации в принципе отсутствуют операции по продаже таких товаров), либо, когда условия обычно заключаемых сделок по продаже рассматриваемых товаров существенно отличаются от условий сделки по приобретению нематериального актива. Таким образом, при закреплении в учетной политике порядка оценки МПЗ, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, мы рекомендуем установить: • порядок расчета стоимости указанных товаров (исходя из средней стоимости товаров за определенный период; стоимости товаров, зафиксированной в прайс-листе на дату передачи товаров, и т. п.); • документ, которым данный расчет оформляется (на основании которых будут заполняться соответствующие первичные учетные документы), и лицо (службу организации), ответственное за составление расчета; • форму заключения о невозможности установления стоимости товаров, переданных или подлежащих передаче в счет оплаты МПЗ, и лицо (службу организации), ответственное за составление данного заключения и представление его в бухгалтерию организации; • порядок определения цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются МПЗ, аналогичные приобретаемым организацией; • лицо (службу организации), являющееся ответственным за предоставление в бухгалтерию организации сведений, на основании которых производится оценка; • документ, которым оформляется решение об определении цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются МПЗ, аналогичные приобретаемым организацией. 3.5. Учет расходов, связанных с производством и реализацией продукции В соответствии с пунктом 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 года № 33н, для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг.

Себестоимость товаров (работ, услуг) формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. В целях определения порядка формирования себестоимости проданной продукции (работ, услуг) допустимо руководствоваться основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденными Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20 июля 1970 года, а также иными отраслевыми рекомендациями, действовавшими до 2002 года.

Применение данных актов для целей формирования себестоимости продукции (работ, услуг) справедливо, так как они в наибольшей степени учитывают отраслевые особенности учета затрат. В связи с отсутствием в настоящий момент специальных нормативных актов, определяющих порядок формирования себестоимости, в учетной политике следует закрепить: • метод учета затрат; • объекты учета затрат; • группировку расходов; • порядок учета отдельных расходов исходя из особенностей процесса производства (в случае их наличия). Способ оценки незавершенного производства. В соответствии с пунктом 64 Положения по ведению бухгалтерского учета незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе: • по фактической производственной себестоимости; • по нормативной (плановой) производственной себестоимости; • по прямым статьям затрат; • по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам. Таким образом, организации, осуществляющей массовое или серийное производство, следует закрепить в учетной политике один из указанных выше способов оценки незавершенного производства. Учет расходов будущих периодов.

Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета). В целях унификации учета расходов возможно установить единый перечень затрат, подлежащих отнесению в состав расходов будущих периодов. В данный перечень следует включить наиболее распространенные (типичные для организации) расходы, которые могут быть отнесены к нескольким отчетным периодам. Кроме того, следует установить порядок признания расходов будущих периодов в себестоимости реализованной продукции (товаров, работ, услуг). Данный порядок может быть единым для всех категорий расходов, а может и отличаться в зависимости от категории расходов. Таким образом, при утверждении учетной политики организации следует закрепить методы: · определения срока, к которому относятся расходы будущих периодов; · списания расходов будущих периодов.

Порядок признания управленческих расходов.

Пунктом 9 ПБУ 10/99 предусмотрены два варианта признания управленческих (общехозяйственных) расходов.

Согласно первому варианту расходы, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», списываются, в частности, в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону). Согласно второму варианту указанные расходы в качестве условно-постоянных списываются в дебет счета 90 «Продажи». Следовательно, при утверждении учетной политики организации следует закрепить способ признания управленческих расходов в себестоимости продаж: • в периоде их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности; • путем распределения по объектам учета затрат.

Наиболее рациональным является применение второго метода, который позволяет признавать общехозяйственные расходы в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг в периоде их признания без распределения данных расходов на остатки незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных. Кроме того, применение данного варианта снижает трудоемкость учетного процесса.

Порядок признания коммерческих расходов.

Пунктом 9 ПБУ 10/99, а также Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов установлена возможность полного или частичного списания расходов на продажу в дебет счета 90 «Продажи». При частичном списании подлежат распределению: • в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, — расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей); • в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, — расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца). Все остальные расходы, связанные с продажей продукции (товаров, работ, услуг), ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг). Таким образом, при закреплении в учетной политике положений, касающихся организации учета расходов на продажу, необходимо определить следующие моменты: • перечень расходов, подлежащих учету в составе расходов на продажу; • порядок их признания в себестоимости реализованной продукций, товаров, работ, услуг (единовременно или частично); • порядок распределения расходов на продажу (при частичном списании). Наиболее рациональным является применение порядка, предусматривающего единовременное признание расходов на продажу в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг в периоде их признания без их распределения. 3.6. Учет финансовых вложений В соответствии с пунктом 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10 декабря 2002 года №126н, первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. При этом фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений признаются: • суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; • суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения; • вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений; • иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений. Таким образом, первоначальная стоимость финансовых вложений определяется как сумма затрат, понесенных в соответствии с договором купли-продажи финансовых вложений, и иных затрат, непосредственно связанных с их приобретением.

Вместе с тем пунктом 11 ПБУ 19/02 установлен специальный порядок оценки финансовых вложений, приобретенных за плату. В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение ценных бумаг по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами организации. Такие затраты признаются в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги. В силу данного обстоятельства организации следует отразить в учетной политике применяемый порядок оценки финансовых вложений в виде ценных бумаг, приобретаемых за плату: • общий порядок, при котором все расходы, связанные с приобретением ценных бумаг формируют первоначальную стоимость этих бумаг; • специальный порядок, при котором первоначальная стоимость ценных бумаг формируется только в размере затрат по договору купли-продажи ценных бумаг (в случае несущественности величины прочих затрат, связанных с приобретением данных ценных бумаг). В соответствии с пунктом 13 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью ценных бумаг, полученных организацией безвозмездно, признается: • их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг; • сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, — для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена. В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг допустимо применять способ оценки, установленный пунктом 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. То есть производить оценку таких ценных бумаг на основании информации о стоимости ценных бумаг, полученных у эмитента, иных лиц, осуществляющих торговлю данными ценными бумагами, экспертных заключений (например, оценщиков) о стоимости ценных бумаг и т. п. Кроме того, при оценке первоначальной стоимости безвозмездно полученных ценных бумаг допустимо применять способ определения расчетной цены ценной бумаги, установленный пунктом 6 статьи 280 НК РФ. Согласно положениям данной нормы с 1 января 2006 года для определения расчетной цены акции самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством РФ, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Банка России. В случае самостоятельного определения расчетной цены акции используемый метод оценки стоимости закрепляется в учетной политике. В учетной политике необходимо установить порядок определения стоимости безвозмездно полученных ценных бумаг, указав: • лицо (службу организации), являющееся ответственным за предоставление в бухгалтерию организации сведений, на основании которых производится оценка (либо сведений о котировках ценных бумаг, либо сведений о размере денежных средств, которые могут быть получены в результате продажи ценных бумаг); • документ, которым оформляется решение об определении стоимости безвозмездно полученных ценных бумаг (на основании которого будет сформирована первоначальная стоимость финансового вложения). Порядок определения первоначальной стоимости финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, установлен пунктом 14 ПБУ 19/02. Согласно данной норме первоначальной стоимостью таких финансовых вложений признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. В свою очередь стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Следовательно, для обоснованного определения первоначальной стоимости указанных финансовых вложений организации следует иметь в наличии документы, подтверждающие стоимость активов, переданных в оплату приобретаемых финансовых вложений, или документы, подтверждающие цену, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Второй вариант определения стоимости финансовых вложений применяется только в том случае, когда у организации в течение длительного периода времени отсутствуют операции по продаже активов, переданных в оплату приобретаемых финансовых вложений. Также данный вариант применим в случае, когда условия обычно заключаемых сделок по продаже рассматриваемых активов существенно отличаются от условий сделки по приобретению финансовых вложений. При закреплении в учетной политике порядка оценки финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, рекомендуется установить следующее: • порядок расчета стоимости активов, передаваемых в оплату финансовых вложений (исходя из средней стоимости товаров за определенный период, стоимости товаров, зафиксированной в прайс-листе на дату передачи товаров, и т. п.), документ, которым данный расчет оформляется (на основании которого будет формироваться первоначальная стоимость финансового вложения), и лицо (службу организации), ответственное за составление расчета; • форма заключения о невозможности установления стоимости активов, переданных или подлежащих передаче в счет оплаты финансовых вложений, и лицо (службу организации), ответственное за составление данного заключения и представление его в бухгалтерию организации; • лицо (службу организации), являющееся ответственным за предоставление в бухгалтерию организации сведений, на основании которых производится оценка финансовых вложений в случае невозможности установить стоимость активов, переданных в оплату финансовых вложений; • документ, которым оформляется решение об определении цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются финансовые вложения, аналогичные приобретенным организацией (на основании которого будет формироваться первоначальная стоимость финансового вложения). 3.7. Учет кредитов и займов Порядок отражения в учете долгосрочных займов и кредитов.

Пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 2 августа 2001 года № 60н, установлено два варианта отражения в бухгалтерском учете долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам. В соответствии с первым вариантом заемщик осуществляет перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней. В данном случае задолженность по заемным средствам, учтенная при получении займа (кредита) на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», в момент ее перевода в состав краткосрочной переносится на счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». При применении второго варианта заемщик учитывает находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности. В таком случае в течение всего срока использования заемных средств задолженность учитывается на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Таким образом, при утверждении учетной политики организации следует закрепить один из двух вариантов отражения в бухгалтерском учете и отчетности долгосрочной задолженности по заемным средствам.

Понятие инвестиционного актива.

Порядок признания затрат по полученным займам и кредитам в составе расходов установлен пунктом 12 ПБУ 15/01. Согласно данной норме указанные затраты признаются расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. При этом под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

Согласно пункту 13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.

Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся. В связи с указанными обстоятельствами, при утверждении учетной политики организации необходимо закрепить следующие моменты: • период времени на приобретение и (или) строительство основных средств, имущественных комплексов и других аналогичных активов, признаваемый значительным; • размер затрат на приобретение и (или) строительство основных средств, имущественных комплексов и других аналогичных активов, признаваемый значительным. Кроме того, возможно закрепление понятия «инвестиционный актив» как любого объекта основных средств, приобретаемого (создаваемого) организацией.

Порядок учета дополнительных затрат заемщика.

Пунктом 19 ПБУ 15/01 установлен перечень дополнительных затрат, производимых заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств.

Данные затраты могут включать расходы, связанные с: • оказанием заемщику юридических и консультационных услуг; • осуществлением копировально-множительных работ; • оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством); • проведением экспертиз; • потреблением услуг связи; • другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

Согласно пункту 20 ПБУ 15/01 дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, признаются в составе операционных расходов в том отчетном периоде, в котором они были произведены.

Вместе с тем дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств.

Следовательно, организации в учетной политике следует закрепить вариант признания дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов: путем признания расходов в периоде их осуществления или равномерно в течение срока погашения заемного обязательства.

Последний способ учета дополнительных затрат является не вполне корректным, поскольку в ситуации, когда услуги заемщику контрагентом уже оказаны, оснований для отражения дебиторской задолженности у организации-заемщика нет, так как нарушается принцип полноты и достоверности бухгалтерской отчетности. В связи с данными обстоятельствами рекомендуется организациям применять первый вариант признания дополнительных расходов, тем более что он полностью соответствует положениям статьи 272 НК РФ. 3.8. Учет доходов организации Согласно пункту 4 ПБУ 9/99 доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности организации подразделяются на: • доходы от обычных видов деятельности; • операционные доходы; • внереализационные доходы. Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

Анализ положений ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 позволяет говорить, что распределение доходов по видам, а следовательно, и расходов, основывается на определении предмета деятельности организации.

Поступления всегда будут признаваться доходом от обычных видов деятельности, если их получение связано с предметом деятельности организации. Поступления, которые не связаны с предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам. При утверждении учетной политики организации необходимо установить следующее: • перечень видов деятельности; • критерии квалификации видов деятельности как предмета деятельности (в случае появления новых видов деятельности в течение отчетного периода или развития уже имеющихся). Правила признания выручки в бухгалтерском учете установлены положениями пункта 12 ПБУ 9/99. Согласно данной норме выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; б) сумма выручки может быть определена; в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива; г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. 3.9. Создание резервов В соответствии с пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительным долгом при этом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Организация при утверждении учетной политики должна указать: • факт создания или отказ от создания резерва сомнительных долгов; • периодичность формирования резерва сомнительных долгов (ежемесячно, ежеквартально, по итогам отчетного года); • порядок формирования величины резерва по каждому сомнительному долгу (в размере задолженности, в доле задолженности, определяемой в зависимости от вероятности погашения долга и т. п.); • порядок оценки вероятности погашения долга полностью или частично, документ, которым оформляется указанная оценка, а также лицо (служба), ответственное за представление данного документа в бухгалтерию.

Помимо создания резервов сомнительных долгов в соответствии с пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета организация вправе создавать резервы предстоящих расходов.

Данные резервы создаются в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода.

Указанной нормой предусмотрено, что организация может создавать следующие виды резервов: • на предстоящую оплату отпусков работникам; • выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; • выплату вознаграждений по итогам работы за год; • ремонт основных средств; • производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; • предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; • предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; • покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством РФ, нормативными правовыми актами Минфина России.

Поэтому организация при утверждении учетной политики должна указать: • перечень создаваемых резервов предстоящих расходов (или отказ от создания каких-либо резервов); • порядок формирования величины каждого резерва (исходя из смет, на основании суммы расходов, понесенных в прошлых периодах и т. п.); • лицо (службу организации), ответственное за представление расчета величины каждого резерва в бухгалтерию.

Заключение Таким образом, на основании вышеизложенного можно сделать следующие выводы:: 1. Учетная политика предприятия – совокупность способов ведения бухгалтерского учета, ежегодно принимаемая организацией, которая оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налогов на прибыль, добавленную стоимость и имущество, показателей финансового состояния организации. 2. Учетная политика организации – это обязательный документ, принимаемый организацией, в котором в соответствии с действующим бухгалтерским законодательством закрепляются «внутренние» правила (способы) ведения бухгалтерского учета. 3. На выбор и обоснование учетной политики влияют множество факторов, основными из которых являются: организационно-правовая форма организации, отраслевая принадлежность и вид деятельности, масштабы деятельности организации, управленческая структура и финансовая стратегия организации. 4. В случае, если изменяется законодательство Российской Федерации или нормативные акты по бухгалтерскому учету, существенно изменяются условия деятельности предприятия или организацией разработаны новые способы ведения бухгалтерского учета, то учетная политика организации может быть изменена. 5. Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности организации.

Литература 1. В.В. Брызгалин, О.А. Новикова.

Учетная политика организации. – СПб, Вершина, 2007. 2. В.К. Скляренко, В.М. Прудников.